Податок на доходи фізичних осіб

Зміст правової позиції, висновку

Посилання на рішення Верховного Суду в ЄДРСР

•   Якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

   

  Фабула справи:   У даній справі позивач звернувся до суду із позовом до ГУ ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Позовні вимоги мотивовані тим, що як вважав позивач, в силу правила, встановленого пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, ним правомірно не включено до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2015 рік суму курсової різниці прощеного (анульованого) боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.

  Рішення судів І та ІІ інстанції: Судом першої інстанції позовні вимоги було задоволено у повному обсязі. Однак, суд апеляційної інстанції не погодився із такою позицією, скасувавши останнє з огляду на те, що з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми, прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, слід розглядати окремо. При цьому, правовою підставою для звільнення особи від сплати податку та військового збору при анулюванні кредитного боргу є зміна кредитором валюти зобов`язання за кредитом.

  Правова позиція ВС: Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду погодився із зазначеною позицією суду апеляційної інстанції, звернувши увагу на таке.

  Як слідує з обставин цієї справи, позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір.

  З огляду на викладене, Суд зазначає, що позивачем самостійно здійснено перерахунок у національну валюту з метою декларування та сплати податків за офіційним курсом НБУ прощеної банком заборгованості, що у свою чергу, не можна тлумачити, як дії щодо зміни валюти зобов`язання у процесі виконання поточних кредитних зобов`язань між сторонами угоди.

  Постанова ВС/КАС від 28.07.2021 у справі № 826/12872/17

https://reyestr.court.gov.ua/Review/98839711

• Помилкове визначення номеру рахунку та/або коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні під час сплати суми ЄСВ не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми зобов`язання у визначений вказаною нормою строк, а відтак і для застосування на підставі статті 25 Закону № 2464-VI штрафних (фінансових) санкцій.

  Фабула справи: Укрморрічінспекція звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м.Києві , у якому просила  визнати протиправними та скасувати дії податкового органу щодо застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (перерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивач вчасно та в повному обсязі перераховував до бюджету нарахований на фонд оплати праці ЄСВ, що підтверджується платіжними дорученнями за період жовтень-грудень 2013 року. Проте, у вказаний період внески помилково перераховувались на старий розрахунковий рахунок ДПС  замість нового. Пізніше, дізнавшись про зміну реквізитів розрахункового рахунку контролюючого органу по сплаті ЄСВ в, позивач звернувся з листами ДПС з проханням про перерахування сум ЄСВ на відповідний рахунок, що й було здійснено податковим органом. Враховуючи викладені обставини позивач вважає, що рішення про застосування штрафних санкцій та пені є неправомірним, що і стало підставою для звернення до суду з даним позовом.

  Рішення судів І та ІІ інстанції:  Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки акта перевірки про несвоєчасну сплату позивачем ЄСВ за періоди 2013 року не ґрунтується на правильному застосуванні норм чинного законодавства. В ході проведеної перевірки обставини щодо несвоєчасної сплати позивачем сум ЄСВ за інший період ніж 2013 рік не досліджувалися, та факт порушення пункту 1 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI  за періоди 2015 року не встановлено, у зв`язку з чим застосування штрафу та нарахування пені є помилковим.

  Правова позиція КАС/ВС: Верховний Суд погодився із такими висновками судів попередніх інстанцій, зазначивши наступне.

  Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету в строк, встановлений законом, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов`язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 2 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

  Для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов`язання необхідно встановити, що у межах законодавчо встановленого строку для такої сплати платник не вчинював дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок, то помилкове визначення номеру рахунку та/або коду бюджетної класифікації у платіжному дорученні під час сплати суми податкового зобов`язання не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання.

  Позивач фактично сплатив єдиний внесок на рахунок, який призначений для перерахування грошового зобов`язання до державного бюджету, але за іншим кодом бюджетної класифікації, отже відсутні підстави для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання у визначений Законом строк.

  Постанова КАС/ВС від 03.02.2021 у справі № 826/9800/16

https://reyestr.court.gov.ua/Review/94602951

• Роботодавець засуджених є платником єдиного внеску, відтак зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із заробітної плати засуджених як податковий агент, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата.

   

  Фабула справи: Державна установа "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)" звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення.

   

  Рішення судів I та II інстанції: Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що у правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в Державній установі, позивач, виступаючи виконавцем перед замовником, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених. За висновком судів попередніх інстанцій відсутність правового регулювання з даного приводу не надає податковому органу права поширювати на ці специфічні правовідносини загальні норми і правила оподаткування, у зв`язку з чим та з огляду на встановлені судовим розглядом обставини справи в їх сукупності, суди дійшли висновку про безпідставність нарахування відповідачем сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та протиправність податкового повідомлення-рішення.

   

  Правова позиція КАС/ВС: Розглянувши матеріали касаційної скарги, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та прийняття нового з огляду на наступне.

  Засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою нарахування єдиного соціального внеску, як це передбачено, зокрема статтею 122 Кримінально-виконавчого кодексу України, зміни до якої внесені Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених" від 7 вересня 2016 року № 1492-VIII, який набрав чинності 08.10.2016.

  Право на працю засуджених до позбавлення волі реалізується шляхом укладення строкового трудового договору.

  Засуджені до позбавлення волі, у даному випадку, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія у цих трудових відносинах виступає роботодавцем, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із заробітної плати платника податку.

  Позивач є роботодавцем засуджених та платником єдиного внеску, відтак зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із заробітної плати засуджених як податковий агент, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.

  Враховуючи, що саме Державна установа перераховувала кошти на особові рахунки засуджених до позбавлення волі, як їх заробітну плату, які, у даному випадку, є найманими працівниками, а виправна колонія у цих трудових відносинах виступає роботодавцем, тому на неї покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб та єдиного внеску із заробітної плати платника податку.

   

  Постанова ВС/КАС від 10.06.2020 у справі № 440/2590/19

https://reyestr.court.gov.ua/Review/897573335

• Прощена (анульована) банком (іншою фінансовою установою) за його рішенням пеня від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання, не є доходом платника податку та, як наслідок, не підлягає оподаткуванню.

  Фабула справи: Особа звернулася до суду з адміністративним позовом до ДПІ у м. Херсоні, в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб.

  В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що вона не отримувала доходу у вигляді додаткового блага. Нарахування боржнику пені відповідно до умов договору та її подальше анулювання за самостійним рішенням кредитора не є доходом, який підлягає оподаткуванню на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив, а суд апеляційної інстанції позов задовольнив.

  Правова позиція ВС/КАС: Колегія суддів Верховного Суду залишила касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

  Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

  Аналіз наведених норм законів свідчить, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

  Отже, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та пеня, яка нарахована банком за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів та пені, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

  Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

  Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.  

  Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильним висновок суду апеляційної інстанції, що прощена (анульована) банком (іншою фінансовою установою) за його рішенням пеня від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання, не є доходом платника податку та, як наслідок, не підлягає оподаткуванню.

  Постанова ВС/КАС від 19.05.2020 у справі № 821/414/16

http://reyestr.court.gov.ua/Review/89352762

• Проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

• Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку (правовідносини до внесення змін до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПКУ, тобто до 1 січня 2015 року).

  Постанова від 18 квітня 2018 року у справі № 813/1742/16, від 12 лютого 2019 року у справі № 821/774/16 

http://reyestr.court.gov.ua/Review/73468418 

http://reyestr.court.gov.ua/Review/79791460 

• Позивач оскаржив дії державного виконавця, який при виконанні рішення суду стягнув на його користь лише частину присудженої моральної шкоди за виключенням вирахуваної суми податку.

  Верховний Суд визнав незаконним оподаткування суми відшкодування моральної шкоди, стягнутої за рішенням суду, зазначивши, що суми відшкодування немайнової (моральної) шкоди, стягнуті на підставі судового рішення, підлягають оподаткуванню, крім сум, які за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податків унаслідок заподіяння шкоди життю та здоров’ю.

  Постанова від 25 липня 2018 року у справі  № 180/683/13-ц

http://reyestr.court.gov.ua/Review/75690730 

• В цій справі судами було встановлено, що згідно належним чином схваленого колективного договору на 2015 - 2016 рік між адміністрацією і профспілковим комітетом дослідної станції Інституту сільського господарства Національної академії аграрних наук України (позивач), визначено забезпечити працівників, зайнятих на польових роботах, гарячим харчуванням на час проведення таких робіт за принципом «шведського столу».

  Наведені обставини та практична реалізація позивачем зазначеного положення колективного договору і стали підставою для прийняття державною податковою інспекцією податкового повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та штрафних (фінансових) санкцій, яке оскаржувалось в адміністративному суді.

  За висновком КАС/ВС додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу. ДПІ під час визначення додаткового блага повинна обов`язково вказувати фізичну особу - платника податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.

  Але у даній справі в актах перевірки ДПІ взагалі не визначено конкретних фізичних осіб, у яких виникло додаткове благо та податковий період, у який це додаткове благо виникло. Таким чином донарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з суми, на яку надано відповідачем обіди, сплаченої підприємством. Такий підхід до визначення податкового зобов`язання не ґрунтується на нормах Податкового кодексу України.

  Постанова від 10 червня 2019 року у справі № 808/3611/16

• Товариством на підставі договорів надано поворотну фінансову допомогу трьом громадянам. Ці громадяни не повернули  Товариству суму коштів позики - померли, що стало підставою для прийняття податковим органом ППР, згідно з якими збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.

  Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій висновувалися на конституційному обов`язку платника податків сплачувати податки, закріпленого ст. 67 Конституції України, та розвинутого у положеннях пункту 15.1 статті 15, підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 ст. 16  Податкового кодексу України. 

  При цьому суди виходили з того, що не повернення фінансової допомоги Товариству позичальниками, які померли та не вчинення жодних дій щодо повернення фінансової допомоги, доводить, що вказана допомога є додатковим благом, а податковим агентом в даному випадку є позивач, який виплатив позику та зобов`язаний утримати податок від суми такого доходу за його рахунок, що не було зроблено.

  Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначив, що відсутність суб`єктів отримання додаткового блага унеможливлює виконання позивачем обов`язків податкового агента. В основу визначення, збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб податковим органом покладений факт надання та неповернення позики, без врахування положень загально-правового принципу виникнення та припинення загальної правоздатності фізичних осіб.

  Постанова від 16 липня 2019 року  справі № 620/3905/18